martes, 30 de abril de 2013

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE



Percy Aguilar, Contador Público y Auditor

CONTENIDO:
  1. INTRODUCCION
  2. POTESTAD TRIBUTARIA
  3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
  4. BIBLIOGRAFIA

SIGNARIO:

CPRG   = CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA
SAT      = SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA
CT        = CODIGO TRIBUTARIO
CCG     = CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD GUATEMALTECA

  1. INTRODUCCION

El análisis de las garantías constitucionales en un sistema tributario es obligado, en virtud de que estas le dan vida a dicho sistema.
En el presente trabajo se describen las garantías constitucionales del sistema tributario, relacionándolas con el proceso administrativo de defensa.
La interpretación de las garantías constitucionales se realiza tomando como fundamento las sentencias de la Corte de Constitucionalidad y la misma Constitución Política de la Republica de Guatemala, con el objetivo de comprender de mejor manera dichas garantías.
Una breve descripción del procedimiento de defensa en la vía administrativa, tomado del Código Tributario se incluye en el presente trabajo.

  1. POTESTAD TRIBUTARIA

El Estado de Guatemala es libre independiente y soberano, tal y como lo establece la CPRG en su artículo 140.  Está conformado por un territorio y su población.

El Estado Guatemalteco fue  organizado para garantizar a sus habitantes el goce de sus derechos y de sus libertades. Su sistema de Gobierno es republicano, democrático y representativo.

Toda la estructura del Estado Guatemalteco debe principalmente buscar el bien común, orden constitucional establecida en el artículo 1  de la CPRG.

Todas las leyes, incluyendo las tributarias debe buscar el bien común, para ello los diputados deberán establecer leyes en las que prevalezca la buscada de anciado bien común, siempre en busca del beneficio general, dejando fuera el beneficio particular, sin importar sus concepciones ideológicas, las que claro esta servirán en la consecución de ese bien común.

Ante la latente necesidad de recursos para la búsqueda del bien común el Estado esta facultado por la misma Constitución Política de la Republica, para requerir de sus habitantes los recursos que le permitan cumplir con su objetivo. (Art. 135, inciso d CPRG)

Para comprender la Potestad Tributaria que sustenta el Estado y todos sus órganos es importante citar la sentencia de la Corte de Constitucionalidad que establece: “…la potestad tributaria, se refiere a la atribución otorgada constitucionalmente a los diferentes niveles de gobierno quienes podrán crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y asimismo obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria…” Auto CC 23/07/2009 (p. 228)

El Estado y sus órganos, en este caso el Legislativo, está facultado para crear leyes que le permitan recaudar tributos, definir sujetos pasivos, así como fiscalizar a estos.

A través del decreto 1-98, del Congreso de La Republica de Guatemala, fue creada la Superintendencia de Administración Tributaria, como ente autónomo a quien se le delega la función del sujeto pasivo de los impuestos.  Responsable de Administrar, Gestionar, Planificar, Programar, Dirigir, ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que tengan vinculación con las relaciones jurídico tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicación, recaudación y fiscalización de los tributos.

El Código Tributario –CT-, decreto 6-91, del Congreso de La Republica de Guatemala, en sus artículos 98 y 98 A, establece las funciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, que se resumen en: Recaudación, Control y Fiscalización de tributos.

En el presente documento analizo esencialmente el tema de la Fiscalización que ejecuta la SAT, hecho que virtualmente puede violentar principios constitucionales, esto sin ser su intención, más bien por la especificidad de los hechos.

Por medio de la Fiscalización el Estado da vida a su potestad tributaria, porque no solo se trata de publicar las leyes tributarias, sino mas bien hacer que estas se cumplan.  El poder coercitivo del Estado se manifiesta en los procesos de fiscalización.

Los elementos de fiscalización que debe utilizar la SAT se establecen en el artículo 100 del CT, de la siguiente forma: “1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria. 2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten.

En el establecimiento de los elementos de fiscalización el Estado como tal, a través del organismo legislativo, dejo evidenciado su interés por aplicar esta función a costa de violentar principios constitucionales.  El mismo artículo 100, en su numeral 3, contenía en su publicación original, violación a estos principios, según se manifiesta en los expedientes acumulados en la Corte de Constitucionalidad Guatemalteca –CCG- números 112 y 122-2004, por lo que el mismo fue suspendido provisionalmente.

  1. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

El análisis de los principios constitucionales, su respeto y aplicación, son fundamentales en los procesos de defensa.

A continuación se identifican estos principios, y se establecen las bases legales de los mismos.

l  DE LEGALIDAD, (CPRG art.239)
l  DE CAPACIDAD DE PAGO, (CPRG art.243)
l  DE GENERALIDAD, (CPRG art.135)
l  DE IGUALDAD, (CPRG art. 4)
l  EQUIDAD Y JUSTICIA. (CPRG Art. 239, 243)
l  DE IRRETROACTIVIDAD, (CPRG art. 15; art. 66, dto. 6-91)
l  DE NO CONFISCATORIEDAD, (CPRG art. 243, 41)
l  CONFIDENCIALIDAD, (CPRG art. 24)
l  DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO, (CPRG art. 12)

3.1.            Principio de Legalidad:

Este principio de reserva de ley, está contenido en el artículo 239 de la CPRG, que literalmente establece:

Artículo 239.- Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes:

a)      El hecho generador de la relación tributaria;
b)      Las exenciones;
c)      El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d)      La base imponible y el tipo impositivo;
e)      Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f)       Las infracciones y sanciones tributarias.

Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.

La CCG da una interpretación más amplia a este principio de legalidad al establecer: "...La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia al principio de legalidad al establecer en la misma norma que son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación….”  Gaceta No. 31, expediente No. 231-93, página No. 11, sentencia: 08-02-94.

El Código Tributario establece y ratifica lo que indica el artículo 239 de la CPRG al remarcar en su artículo 4 lo siguiente: “Es necesario la emisión de una ley para”
·         Decretar tributos ordinarios y extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria, la base imponible y la tarifa o tipo impositivo.
·         Otorgar exenciones, condonaciones, exoneraciones, deducciones, descuentos, reducciones y demás beneficios fiscales, salvo lo dispuesto en el inciso r) del artículo 183 de la Constitución Política de la República de Guatemala.
·         Fijar la obligación de pagar intereses tributarios.
·         Tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y multas.
·         Establecer los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, en materia tributaria.
·         Fijar las formas de extinción de los créditos tributarios por medios distintos a los establecidos en este Código o en las leyes tributarias especiales.
·         Modificar las normas relativas a la prescripción del derecho del contribuyente para solicitar la devolución de los pagos en exceso y la de los derechos del fisco para determinar y exigir los tributos, intereses, recargos y multas.
·         Establecer preferencias y garantías para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
·         Son nulas ipso jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas contenidas en la Constitución Política de la República de Guatemala, en este Código y en las demás leyes tributarias.
·         Las disposiciones reglamentarias se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.

3.2.            Principio de Capacidad de Pago:

Un principio fundamental es el referente a la capacidad de pago que debe prevalecer en el establecimiento de la legislación tributaria, y también en el proceso de fiscalización.  El ente fiscalizador debe observar este principio y actuar sobre esta base.

En la compresión de el principio de capacidad de pago debemos analizar lo que establece la CCG: "...Este principio tributario garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada contribuyente; para esto el legislador, debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen, los gastos necesarios para poder producir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo..." Gaceta No. 37, expediente No. 167-95, página No. 45, sentencia: 28-09-95.

Uno de los aspectos a resaltar entre otros es el tema de la exclusión de la renta de los gastos necesarios para producir dicha renta, situación que muchas veces las leyes especificas cohartan al evitar la deducción de gastos imponiendo una serie de requisitos, que hacen que finalmente el contribuyente no pueda cumplir con ejercer su derecho, y resulta contribuyendo al sostenimiento del gasto en una cantidad mayor a la que le corresponde, violentando la SAT este principio constitucional

3.3.            Principio de Generalidad:

Este principio fundamentalmente se base en el ámbito doctrinario constitucional en el artículo 135 de la CPRG, inciso d, en el que se establece que todo ciudadano guatemalteco está obligado al sostenimiento del Estado, contribuyendo a este mediante el pago de impuestos, todo esto en la forma prescrita por la ley, lo que significa que el sujeto pasivo no está obligado a ello, sin que mediare ley que fundamente los limites y alcances sobre los que debe contribuir.

Es importante citar el hecho de que el Estado establece exenciones impositivas a actividades que considera de interés general, o bien de beneficio social, que repercute en la generalidad de la población, hecho que de alguna medida en su operatividad da beneficios a aquellos con mayor capacidad económica, recargando la carga tributaria sobre aquellos que tienen menos posibilidad económicas, estableciendo la regresividad contributiva.

3.4.            Principio de  Igualdad:

Las leyes deben ser iguales para todos, y su aplicación debiese de ser generalizada, con las excepciones establecidas en la misma Constitución.

El artículo 4 de la CPRG establece: En Guatemala todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y derechos.  A pesar de contar con los mismos derechos y obligaciones, esto no significa que no se pueda dar la caracterización de los contribuyentes, claro está, manteniendo el principio de legalidad y capacidad de pago.

En el análisis no debemos olvidar lo establecido por la CCG que aclara los conceptos con la siguiente sentencia: Esta Corte ha expresado en anteriores casos que este principio de igualdad hace una referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone a dicho principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que tal diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al sistema de valores que la Constitución acoge...” Gaceta No. 24, expediente No. 141- 92, página No. 14, sentencia: 16-06-92.

3.5.            Principio Equidad y Justicia.

En este principio lo fundamental es lo establecido en el artículo 239 de la CPRG que nuevamente vale la pena citar textualmente:”Artículo 239.- Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación,…”

Principalmente la ley debe observar la equidad, considerando diferentes sujetos pasivos, en condiciones económicas distintas, con igualdad de derechos.

Muchas veces la justicia no es observada por el ente fiscalizar, tal el caso de lo establecido en la Bancarización en Materia Tributaria, con el único afán de aumentar la renta y consiguientemente ajustar el impuesto, sin observar el principio constitucional.


3.6.            Principio de irretroactividad

Este principio cobra singular importancia, cuando se intenta limitar beneficios en un mismo periodo fiscal, tras la puesta en vigencia de una norma jurídica, a un sujeto pasivo, situación que no puede darse en atención a lo establecido en el articulo 15 de la CPRG, que indica: “Irretroactividad de la ley. La ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al reo.”

Con el afán de sustentar mejor el criterio de la no retroactividad de la ley, analicemos lo que establece la CCG al sentenciar así: “En armonía con esa disposición, el artículo 7 de la Ley del Organismo Judicial dice: 'La ley no tiene efecto retroactivo ni modifica derechos adquiridos'…. la última norma transcrita hace referencia a los derechos adquiridos, que es uno de los conceptos que sirve de fundamento a ciertas corrientes doctrinarias para explicar los alcances del principio de la no retroactividad de la ley. Gaceta No. 20, expediente No. 364-90, página No. 19, sentencia: 26-06-91.”

Este principio también esta contenido en el CT, articulo 66, que ratifica la irretroactividad de la ley tributaria, a no ser que dicha ley establezca sanciones mas benignas, en todos los casos deberá beneficiar al infractor, y cuando no se haya dado una sentencia firme por un tribunal competente.

3.7.            Principio de No Confiscatoriedad

El principio establece que las multas y sanciones nunca pueden ser superiores al impuesto, se ratifica en el artículo 41 de la CPRG, asi: Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.

Para reafirmar este principio observemos la siguiente sentencia de la CCG: “…b) se prohíbe la confiscación de bienes; c) se prohíbe la imposición de multas confiscatorias; y d) las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido….”

El ente fiscalizador muchas veces olvida este precepto constitucional, y aun no existiendo impuesto a pagar impone multas, las cuales por obvias razones son inconstitucionales.

3.8.            Principio Confidencialidad

Uno de los temas que más se han discutido referentes a la confidencialidad ha sido el secreto bancario, que finalmente en Guatemala no ha sido liberado. 
Actualmente si la SAT requiere información bancaria, deberá requerirla a través de un juez, esto está muy relacionado con la cultura existente en el país, la teoría del secreto extremo seguirá siendo un elemento a analizar.

La confidencialidad está garantizada en la CPRG así: Artículo 24.- Inviolabilidad de correspondencia, documentos y libros. La correspondencia de toda persona, sus documentos y libros son inviolables. Sólo podrán revisarse o incautarse, en virtud de resolución firme dictada por juez competente y con las formalidades legales. Se garantiza el secreto de la correspondencia y de las comunicaciones telefónicas, radiofónicas, cablegráficas y otros productos de la tecnología moderna.

3.9.            Principio de Defensa y Debido Proceso:

El principio de defensa y debido proceso está garantizado en el artículo 12 de la CPRG, el contribuyente tiene garantizado que durante un proceso, cuando existen inconsistencias establecidas por el ente fiscalizador, o presunciones, el podrá a través de un procedimiento administrativo plantear sus argumentos de defensa.

La defensa del contribuyente podrá darse en la vía administrativa, si no obtiene respuesta positiva en este procedimiento, siempre podrá accionar el proceso contencioso administrativo tributario.

Artículo 12.- Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido.

“...Los derechos de audiencia y al debido proceso reconocidos en el artículo 12 de la ley fundamental, al provenir de una norma general prevista en la parte dogmática, deben tener plena observancia en todo procedimiento en que se sancione, condene o afecten derechos de una persona. Tienen mayor relevancia y características en los procesos judiciales es cierto, pero su aplicación es imperativa en todo tipo de procedimientos, aún ante la administración pública y Organismo Legislativo y cualquier otra esfera de actuación, media vez, por actos de poder público, se afecten derechos de una persona. Tales derechos abarcan la potestad de ser oído, de ofrecer y producir medios de prueba y de rebatir las argumentaciones deducidas, y el pronunciamiento definitivo de conformidad con la ley. Su observancia es vital por cuanto determina protección de los derechos de la persona y fortalece la seguridad jurídica...”  Gaceta No. 57, expediente No. 272-00, página No. 121, sentencia: 06-07-00.

  1. BIBLIOGRAFIA

  • Corte de Constitucionalidad, 2011, Constitución Política de la Republica de Guatemala, con sentencias de la Corte.
  • Codito Tributario, Decreto 6-91, del Congreso de la Republica de Guatemala

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