Percy Aguilar, Contador Público y Auditor
CONTENIDO:
SIGNARIO:
CPRG =
CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA
SAT =
SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA
CT = CODIGO
TRIBUTARIO
CCG = CORTE DE
CONSTITUCIONALIDAD GUATEMALTECA
- INTRODUCCION
El análisis de las garantías constitucionales en
un sistema tributario es obligado, en virtud de que estas le dan vida a dicho
sistema.
En el presente trabajo se describen las garantías
constitucionales del sistema tributario, relacionándolas con el proceso
administrativo de defensa.
La interpretación de las garantías
constitucionales se realiza tomando como fundamento las sentencias de la Corte
de Constitucionalidad y la misma Constitución Política de la Republica de
Guatemala, con el objetivo de comprender de mejor manera dichas garantías.
Una breve descripción del procedimiento de
defensa en la vía administrativa, tomado del Código Tributario se incluye en el
presente trabajo.
- POTESTAD TRIBUTARIA
El Estado de Guatemala es libre independiente y
soberano, tal y como lo establece la CPRG en su artículo 140. Está conformado por un territorio y su
población.
El Estado Guatemalteco fue organizado para garantizar a sus habitantes el goce de
sus derechos y de sus libertades. Su sistema de Gobierno es republicano,
democrático y representativo.
Toda la estructura del Estado Guatemalteco debe
principalmente buscar el bien común, orden constitucional establecida en el artículo
1 de la CPRG.
Todas las leyes, incluyendo las tributarias debe
buscar el bien común, para ello los diputados deberán establecer leyes en las
que prevalezca la buscada de anciado bien común, siempre en busca del beneficio
general, dejando fuera el beneficio particular, sin importar sus concepciones ideológicas,
las que claro esta servirán en la consecución de ese bien común.
Ante la latente necesidad de recursos para la
búsqueda del bien común el Estado esta facultado por la misma Constitución Política
de la Republica, para requerir de sus habitantes los recursos que le permitan
cumplir con su objetivo. (Art. 135, inciso d CPRG)
Para comprender la Potestad Tributaria que
sustenta el Estado y todos sus órganos es importante citar la sentencia de la
Corte de Constitucionalidad que establece: “…la
potestad tributaria, se refiere a la atribución otorgada constitucionalmente
a los diferentes niveles de gobierno quienes
podrán crear, modificar, suprimir o
exonerar tributos y asimismo obtener
coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria…” Auto CC
23/07/2009 (p. 228)
El Estado y sus órganos, en este caso el
Legislativo, está facultado para crear leyes que le permitan recaudar tributos,
definir sujetos pasivos, así como fiscalizar a estos.
A través del decreto 1-98, del Congreso de La
Republica de Guatemala, fue creada la Superintendencia de Administración
Tributaria, como ente autónomo a quien se le delega la función del sujeto
pasivo de los impuestos. Responsable de
Administrar, Gestionar, Planificar, Programar, Dirigir, ejecutar, supervisar y
controlar todas las actividades que tengan vinculación con las relaciones
jurídico tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicación,
recaudación y fiscalización de los tributos.
El Código Tributario –CT-, decreto 6-91, del
Congreso de La Republica de Guatemala, en sus artículos 98 y 98 A, establece
las funciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, que se
resumen en: Recaudación, Control y Fiscalización de tributos.
En el presente documento analizo esencialmente el
tema de la Fiscalización que ejecuta la SAT, hecho que virtualmente puede
violentar principios constitucionales, esto sin ser su intención, más bien por
la especificidad de los hechos.
Por medio de la Fiscalización el Estado da vida a
su potestad tributaria, porque no solo se trata de publicar las leyes
tributarias, sino mas bien hacer que estas se cumplan. El poder coercitivo del Estado se manifiesta
en los procesos de fiscalización.
Los elementos de fiscalización que debe utilizar la SAT
se establecen en el artículo 100 del CT, de la siguiente forma: “1. Libros,
documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se
relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base
imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación
tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o
medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del
contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria,
incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación
tributaria. 2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de
los bienes que se importen o exporten.
En el establecimiento de los elementos de
fiscalización el Estado como tal, a través del organismo legislativo, dejo
evidenciado su interés por aplicar esta función a costa de violentar principios
constitucionales. El mismo artículo 100,
en su numeral 3, contenía en su publicación original, violación a estos
principios, según se manifiesta en los expedientes acumulados en la Corte de
Constitucionalidad Guatemalteca –CCG- números 112 y 122-2004, por lo que el
mismo fue suspendido provisionalmente.
- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
El análisis de los principios constitucionales,
su respeto y aplicación, son fundamentales en los procesos de defensa.
A continuación se identifican estos principios, y
se establecen las bases legales de los mismos.
l DE LEGALIDAD, (CPRG art.239)
l DE CAPACIDAD DE PAGO, (CPRG art.243)
l DE GENERALIDAD, (CPRG art.135)
l DE IGUALDAD, (CPRG art. 4)
l EQUIDAD Y JUSTICIA. (CPRG Art. 239, 243)
l DE IRRETROACTIVIDAD, (CPRG art. 15; art. 66,
dto. 6-91)
l DE NO CONFISCATORIEDAD, (CPRG art. 243, 41)
l CONFIDENCIALIDAD, (CPRG art. 24)
l DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO, (CPRG art. 12)
3.1.
Principio de Legalidad:
Este principio de reserva de ley, está contenido
en el artículo 239 de la CPRG, que literalmente establece:
Artículo 239.- Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República,
decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones
especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y
justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente
las siguientes:
a)
El hecho generador de la
relación tributaria;
b)
Las exenciones;
c)
El sujeto pasivo del tributo y
la responsabilidad solidaria;
d)
La base imponible y el tipo
impositivo;
e)
Las deducciones, los descuentos,
reducciones y recargos; y
f)
Las infracciones y sanciones
tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones,
jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas
legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones
reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo
relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos
que faciliten su recaudación.
La CCG da una interpretación
más amplia a este principio de legalidad al establecer: "...La Constitución, en forma específica, da en materia
tributaria, prevalencia al principio de legalidad al establecer en la misma
norma que son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a
la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las
bases de recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias no podrán
modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro
administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su
recaudación….” Gaceta No. 31, expediente
No. 231-93, página No. 11, sentencia: 08-02-94.
El Código Tributario establece y ratifica lo que
indica el artículo 239 de la CPRG al remarcar en su artículo 4 lo siguiente:
“Es necesario la emisión de una ley para”
·
Decretar tributos ordinarios
y extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la
obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como
contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria, la base imponible y
la tarifa o tipo impositivo.
·
Otorgar exenciones,
condonaciones, exoneraciones, deducciones, descuentos, reducciones y demás
beneficios fiscales, salvo lo dispuesto en el inciso r) del artículo 183 de la Constitución Política
de la República
de Guatemala.
·
Fijar la obligación de pagar
intereses tributarios.
·
Tipificar infracciones y
establecer sanciones, incluyendo recargos y multas.
·
Establecer los
procedimientos administrativos y jurisdiccionales, en materia tributaria.
·
Fijar las formas de
extinción de los créditos tributarios por medios distintos a los establecidos
en este Código o en las leyes tributarias especiales.
·
Modificar las normas
relativas a la prescripción del derecho del contribuyente para solicitar la
devolución de los pagos en exceso y la de los derechos del fisco para
determinar y exigir los tributos, intereses, recargos y multas.
·
Establecer preferencias y
garantías para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
·
Son nulas ipso jure las
disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o
tergiversen las normas contenidas en la Constitución Política
de la República
de Guatemala, en este Código y en las demás leyes tributarias.
·
Las disposiciones
reglamentarias se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del
tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.
3.2.
Principio de Capacidad de
Pago:
Un principio fundamental es el
referente a la capacidad de pago que debe prevalecer en el establecimiento de
la legislación tributaria, y también en el proceso de fiscalización. El ente fiscalizador debe observar este
principio y actuar sobre esta base.
En la compresión de el
principio de capacidad de pago debemos analizar lo que establece la CCG: "...Este principio tributario
garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la creación
de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la
incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para
lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes
personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a
la capacidad económica personal de cada contribuyente; para esto el legislador,
debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder
tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos
impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan
de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos
vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base
imponible, excluyendo del gravamen, los gastos necesarios para poder producir
la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la
personalización del mismo..." Gaceta No. 37, expediente No. 167-95, página
No. 45, sentencia: 28-09-95.
Uno de los aspectos a resaltar
entre otros es el tema de la exclusión de la renta de los gastos necesarios
para producir dicha renta, situación que muchas veces las leyes especificas
cohartan al evitar la deducción de gastos imponiendo una serie de requisitos,
que hacen que finalmente el contribuyente no pueda cumplir con ejercer su
derecho, y resulta contribuyendo al sostenimiento del gasto en una cantidad
mayor a la que le corresponde, violentando la SAT este principio constitucional
3.3.
Principio de
Generalidad:
Este principio fundamentalmente se base en el
ámbito doctrinario constitucional en el artículo 135 de la CPRG, inciso d, en
el que se establece que todo ciudadano guatemalteco está obligado al
sostenimiento del Estado, contribuyendo a este mediante el pago de impuestos,
todo esto en la forma prescrita por la ley, lo que significa que el sujeto
pasivo no está obligado a ello, sin que mediare ley que fundamente los limites
y alcances sobre los que debe contribuir.
Es importante citar el hecho de que el Estado
establece exenciones impositivas a actividades que considera de interés
general, o bien de beneficio social, que repercute en la generalidad de la
población, hecho que de alguna medida en su operatividad da beneficios a
aquellos con mayor capacidad económica, recargando la carga tributaria sobre
aquellos que tienen menos posibilidad económicas, estableciendo la regresividad
contributiva.
3.4.
Principio de Igualdad:
Las leyes deben ser iguales para todos, y su
aplicación debiese de ser generalizada, con las excepciones establecidas en la
misma Constitución.
El artículo 4 de la CPRG establece: En Guatemala todos
los seres humanos son libres e iguales en dignidad y derechos. A pesar de contar con los mismos derechos y
obligaciones, esto no significa que no se pueda dar la caracterización de los
contribuyentes, claro está, manteniendo el principio de legalidad y capacidad
de pago.
En el análisis no debemos olvidar lo establecido por la
CCG que aclara los conceptos con la siguiente sentencia: Esta Corte ha expresado en anteriores casos que este principio de
igualdad hace una referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni
se opone a dicho principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o
conveniencia de clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un
tratamiento diverso, siempre que tal diferencia tenga una justificación
razonable de acuerdo al sistema de valores que la Constitución acoge...” Gaceta
No. 24, expediente No. 141- 92, página No. 14, sentencia: 16-06-92.
3.5.
Principio Equidad y Justicia.
En este principio lo fundamental es lo
establecido en el artículo 239 de la CPRG que nuevamente vale la pena citar
textualmente:”Artículo 239.- Principio de legalidad. Corresponde con
exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y
extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las
necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así
como determinar las bases de recaudación,…”
Principalmente la ley debe observar la equidad,
considerando diferentes sujetos pasivos, en condiciones económicas distintas,
con igualdad de derechos.
Muchas veces la justicia no es observada por el
ente fiscalizar, tal el caso de lo establecido en la Bancarización en Materia
Tributaria, con el único afán de aumentar la renta y consiguientemente ajustar
el impuesto, sin observar el principio constitucional.
3.6.
Principio de
irretroactividad
Este principio cobra singular
importancia, cuando se intenta limitar beneficios en un mismo periodo fiscal,
tras la puesta en vigencia de una norma jurídica, a un sujeto pasivo, situación
que no puede darse en atención a lo establecido en el articulo 15 de la CPRG,
que indica: “Irretroactividad de la ley. La ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia
penal cuando favorezca al reo.”
Con el afán de sustentar mejor
el criterio de la no retroactividad de la ley, analicemos lo que establece la
CCG al sentenciar así: “En armonía
con esa disposición, el artículo 7 de la Ley del Organismo Judicial dice: 'La
ley no tiene efecto retroactivo ni modifica derechos adquiridos'…. la última
norma transcrita hace referencia a los derechos adquiridos, que es uno de los
conceptos que sirve de fundamento a ciertas corrientes doctrinarias para
explicar los alcances del principio de la no retroactividad de la ley. Gaceta
No. 20, expediente No. 364-90, página No. 19, sentencia: 26-06-91.”
Este principio también esta contenido en el CT,
articulo 66, que ratifica la irretroactividad de la ley tributaria, a no ser
que dicha ley establezca sanciones mas benignas, en todos los casos deberá
beneficiar al infractor, y cuando no se haya dado una sentencia firme por un
tribunal competente.
3.7.
Principio de No
Confiscatoriedad
El principio establece que las multas y sanciones nunca
pueden ser superiores al impuesto, se ratifica en el artículo 41 de la CPRG,
asi: Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas
confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto
omitido.
Para reafirmar este principio observemos la siguiente
sentencia de la CCG: “…b) se prohíbe
la confiscación de bienes; c) se prohíbe la imposición de multas
confiscatorias; y d) las multas en ningún caso podrán exceder del valor del
impuesto omitido….”
El ente fiscalizador muchas
veces olvida este precepto constitucional, y aun no existiendo impuesto a pagar
impone multas, las cuales por obvias razones son inconstitucionales.
3.8.
Principio Confidencialidad
Uno de los temas que más se han discutido referentes
a la confidencialidad ha sido el secreto bancario, que finalmente en Guatemala
no ha sido liberado.
Actualmente si la SAT requiere información bancaria, deberá requerirla a través de un juez, esto está muy relacionado con la cultura existente en el país, la teoría del secreto extremo seguirá siendo un elemento a analizar.
Actualmente si la SAT requiere información bancaria, deberá requerirla a través de un juez, esto está muy relacionado con la cultura existente en el país, la teoría del secreto extremo seguirá siendo un elemento a analizar.
La confidencialidad está garantizada en la
CPRG así: Artículo 24.- Inviolabilidad
de correspondencia, documentos y libros. La correspondencia de toda persona, sus documentos y
libros son inviolables. Sólo podrán revisarse o incautarse, en virtud de
resolución firme dictada por juez competente y con las formalidades legales. Se
garantiza el secreto de la correspondencia y de las comunicaciones telefónicas,
radiofónicas, cablegráficas y otros productos de la tecnología moderna.
3.9.
Principio de Defensa y
Debido Proceso:
El principio de defensa y
debido proceso está garantizado en el artículo 12 de la CPRG, el contribuyente
tiene garantizado que durante un proceso, cuando existen inconsistencias
establecidas por el ente fiscalizador, o presunciones, el podrá a través de un
procedimiento administrativo plantear sus argumentos de defensa.
La defensa del contribuyente
podrá darse en la vía administrativa, si no obtiene respuesta positiva en este
procedimiento, siempre podrá accionar el proceso contencioso administrativo
tributario.
Artículo 12.- Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables.
Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado,
oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y
preestablecido.
“...Los derechos de audiencia y al debido proceso
reconocidos en el artículo 12 de la ley fundamental, al provenir de una norma
general prevista en la parte dogmática, deben tener plena observancia en todo
procedimiento en que se sancione, condene o afecten derechos de una persona.
Tienen mayor relevancia y características en los procesos judiciales es cierto,
pero su aplicación es imperativa en todo tipo de procedimientos, aún ante la
administración pública y Organismo Legislativo y cualquier otra esfera de
actuación, media vez, por actos de poder público, se afecten derechos de una
persona. Tales derechos abarcan la potestad de ser oído, de ofrecer y producir
medios de prueba y de rebatir las argumentaciones deducidas, y el
pronunciamiento definitivo de conformidad con la ley. Su observancia es vital
por cuanto determina protección de los derechos de la persona y fortalece la
seguridad jurídica...” Gaceta
No. 57, expediente No. 272-00, página
No. 121, sentencia:
06-07-00.
- BIBLIOGRAFIA
- Corte de Constitucionalidad, 2011, Constitución Política de la Republica de Guatemala, con sentencias de la Corte.
- Codito Tributario, Decreto 6-91, del Congreso de la Republica de Guatemala
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